借鉴美国税改经验推进我国税制结构创新

姜跃生2019-08-26 10:43

(图片来源:图虫创意)

姜跃生/文 进一步加快税制改革,实施更大规模的减税,已成为社会共识。如何把握中国税改的原则,进而制定路线图和实施方案,就显得十分迫切和重要。结合近年来对美国税改的观察和分析,笔者认为应适应时代变化和国际潮流,我国应加快推进税制结构创新。

经济的全球化、数字化,彩票游戏app商务模式的创新和技术的不断进步,使传统的税制理论和税制结构受到重大冲击,逐步失灵和失效新形势呼唤着新理论和新税制。传统的所得税制因对投资和储蓄形成歧视而广受诟病。2008年,OECD在《税收与经济增长》的研究报告中,将彩票游戏app的所得税列为对经济增长最具危害的税种,建议将彩票游戏app所得税转变为对经济更少扭曲作用的消费型税收。经济学家认为,出现这一问题的原因在于,资本在经济中流动性最大,对高税率最敏感,劳动次之,消费具有本地化,资产相对难移动。对资本征税越多,它就会把税收负担转移到劳动者身上。从长期来看,劳动者成为公司所得税的最终承担者。2018年1月12日,OECD发布的新的研究表明,至少30%到70%的公司所得税负担以低工资形式转移到劳动者身上。

与此相呼应,近十年来美国最具影响力的若干税改方案中,除个人所得税集中于降低税率、减少级距、简化扣除项目外,主要围绕着彩票游戏app所得税转向消费型展开。主要内容有:一是将彩票游戏app所得税税率降到20%左右;二是对现金流量征税,取消各类税收优惠,限制利息列支,消除对股息的重复征税,对投资的有形资产或无形资产一次性进成本;三是条件成熟时,实施目的地税,对出口的货物与劳务免抵退彩票游戏app所得税,对进口商品与劳务的成本,不得在进口彩票游戏app成本中扣除。这份方案亦称“蓝图计划”,由共和党人、众议长瑞恩等提出,除上述内容以外,主要内容还包括:由全球征税转变为属地征税,外国分回的股息不在美国纳税,以目的地为基础征税,实现美国公司所得税的边境调节功能。这份报告是美国共和党人10多年来税改方案的集大成者,也是试图对公司所得税进行结构性改革的较为激进的方案。特朗普税改除了没有采纳目的地税之外,其他不过是此前各类重点方案的拼凑和翻版。

美国将税改的主攻方向放在彩票游戏app所得税向消费型转变,不仅反映了刺激投资和消费的现实需要,而且反映了在经济全球化、知识化、数字化的条件下,税制发展的未来方向和必然选择,需要引起我们的高度重视,在中国税改设计时加以借鉴和考量。与美国以往税改方案中涉及的现金流量和目的地的消费型所得税相比,作为我国税制双主体的增值税、所得税在支持出口和投资上存在以下问题:增值税的出口退税中不含彩票游戏app的工资薪酬,对出口的支持缺少了一大块;彩票游戏app投资的成本回收采取逐年折旧或摊销,影响彩票游戏app的投资回报。要使我国的税制对经济增长变“亲”,对彩票游戏app的投资有“情”,对遵从的要求更“轻”,就必须整体设计、两税统筹、互相贯通。

(一)将彩票游戏app的工资薪金列入增值税的进项扣除

要破除增值税是价外税,工资薪金不宜作为进项扣除的西方传统说教。美国税改方案中典型的消费型所得税,已不是传统意义上的所得税,而是类似增值税,多了一个工资薪金扣除的增值税。传统的增值税要向消费型所得税靠拢,互相贯通,成为类似消费型所得税的增值税,就必须将工资薪金作为进项扣除,为最终两税合一创造条件。与普惠式的降增值税税率相比,将工资薪金作为进项扣除更能体现结构性调整的要求,对解决就业作用甚大的劳动密集型彩票游戏app有利,对进项少税负高的高附加值的劳动聚集型高新技术彩票游戏app、技术密集型彩票游戏app、现代生产服务业彩票游戏app则更为有利。进项扣除的工资薪金范围可以先限定于交纳社保费的工资薪金,这样做既规模可控、稳妥推进,同时有利于调动彩票游戏app缴纳社保费的积极性。工资薪金作为进项扣除的另一大优势在于既促进了出口,又不违反WTO出口商品和劳务可以退还国内进项、以零税率进入国际市场的国际规则,用好这一优势对促进中国彩票游戏app出口至关重要。由此可见,思维上的一点突破,技术上的一点调整,就能通过税收杠杆作用的发挥,带来全局上的收益和战略上的主动。

(二)制定有国际竞争力的彩票游戏app所得税税率

特朗普税改将联邦公司税税率由35%下调到21%,加上各州附加平均达到24.91%,我国的彩票游戏app所得税税率为25%,与美国等OECD国家基本持平。彩票游戏app所得税税率是否应下调,要统筹兼顾,结合平衡,多重考量:美国公司所得税税率从35%降为21%,理论上下降很多,但实际上是有增有减的结构性减税。税率每降一个点需要减税100亿美元,14个点需要1400亿美元,但最终减税600亿美元,800亿美元差额都是靠取消各类税收优惠消化的,根据适用美国C型公司(不含合伙彩票游戏app、个人独资彩票游戏app、S型彩票游戏app等中小彩票游戏app)的54项公司所得税的优惠政策(不含资产折旧、存货处理、外国所得递延纳税)来进行分析测算,每年减免的税额达766亿美元,取消这些优惠就可以使美国的联邦公司所得税率由35%下降为28.5%。如按美国财政部的测算,公司所得税的优惠项目达86个,国会联合税收委员会则认为优惠项目超过100个。如果按这些更宽的口径来计算,取消优惠降税率的力度可以更大。

税改的结果是大量的彩票游戏app实际税负上升,真正税负下降明显的是享受新增投资一次性进成本的彩票游戏app。我国所得税税收优惠面广量大,实际税负应较美国相同类型的彩票游戏app为低。另据美国税收基金会2017年3月发布的报告披露,美国国会预算办公室对G20国家的税负测算结果是:2017年度有效公司税率,美国为29%,中国为19.1%;边际有效公司税率,美国为18.6%,中国为10%。这次特朗普税改600亿美元的所得税减税额,可以减少中美两国的实际税率差距,但不可能将两者拉平。再则,减税率是普惠式地增加彩票游戏app税后利润,彩票游戏app不管是否新增投资均可享受,造成彩票游戏app新增投资的动力还不足,而新增投资一次性进成本指向明、优惠大,彩票游戏app有新增才有优惠,甚至可以当年度或若干年少交税甚至不交税。在税改的目的主要是通过新增投资促进新设备新技术的运用,促进就业、提高劳动生产率和工人工资的指向下,一次性进成本应放在比降税率更优先的选择上。根据GavinEkins在《一次性进成本是联邦政府对美国经济的最好投资》一文中的观点,减税率只增加彩票游戏app税后利润,彩票游戏app不一定会新增投资,而一次性进成本的政策要享受,必须有新增投资;一次性进成本也比给予特定行业的优惠要好,没有厚薄之分,没有输赢之选;一次性进成本适用在美国的所有新增投资,相当于美国政府投资指数基金,成为与美国彩票游戏app的共同投资者,共享输赢,实现共赢;一次性进成本相当于在减税率的基础上,再减一次税率,促进投资的效果大。为支持资本密集型、彩票游戏app创新型中小彩票游戏app的发展,作者建议创办初期对纳税所得额没有或很少的彩票游戏app,退还其新购设备中包含的所得税,帮助彩票游戏app尽快获得现金流。

(三)优先推出新增投资一次性进成本的措施

这一政策是减少歧视、促进投资的有效手段,是所得税向消费型转型的关键环节,也是近10年来美国各种税改方案中共识最强的内容之一。降税率加新增投资一次性进成本成为所得税改革的黄金搭配,也是特朗普税改中最具吸引力的政策组合。在美国的各类税改方案中,新增投资一次性进成本有三种口径:一种是宽口径,除土地之外的所有有形资产、无形资产都可以。以2016年众议院议长瑞恩的“蓝图计划”为集中代表。二是中口径,除有形资产外,还可以纳入一些技术类的无形资产。三是窄口径,以特朗普的税改为标志,仅对年限20年以下的机器设备等有形资产适用。特朗普税改允许彩票游戏app在这一问题上作出选择:要么购买的机器设备一次性进成本,但贷款购买所发生的利息不允许税前列支,要么贷款利息可以税前列支,但贷款购买的机器设备只能按规定的年限进行折旧。与此相配套,特朗普税改对利息的列支进行全面限制,规定只能是彩票游戏app息税摊销前利润的30%以内。OECD对美国税改一次性进成本的政策评估中,给予高度肯定,并建议这一政策永久化。目前,我国仅推出一次性购买的机器器具500万元以下的可以一次性进成本,比较慎重,力度不足,对这一措施在促进投资、促进所得税制转型上的意义和作用还认识不到位。根据JackMintz和PhilipBazel在报告《税改对美国竞争力的影响》中的观点:特朗普税改前,新增投资的有效税率分别为:美国,制造业24.5%,劳务28.6%,综合27.3%;OECD国家的平均数为,制造业18.9%,劳务19.2%,综合19.2%;中国,制造业28.7%,劳务24%,综合26%。这一报告研究新增投资有效税率时,并未局限于公司所得税(税率、固定资产及存货的处理),还涉及资产购置、处理中涉及的其他税种。我国实际税率较高,固定资产没有一次性进成本是重要因素。奥巴马政府后期,规定新购固定资产第一年可将50%的价值进成本,其余按规定年限折旧,这一规定就将美国制造业新增投资的实际税率从32.1%下降为24.5%。

为此,这一问题在下一步的税改中应分步进行处理:一是对外商投资彩票游戏app用未分配利润转国内投资的,除实行预提税的递延纳税外,还应率先试行用未分配利润购买机器设备一次性进成本,不受500万元的限制。二是适时将这一政策扩大到所有新增投资,并对彩票游戏app有自主知识产权、符合国家重点支持范围的技术类无形资产试行一次性摊销进成本。三是在路径的选择上,除一次性进成本的方法外,为减缓一次性进成本对税收收入的冲击,美国许多经济学家提出采用更为中性和稳健的“中性成本回收法”,即在继续采用逐年折旧的旧规定的同时,对每年的剩余折旧额要按当年的利率水平加以调整,以消除通货膨胀对投资回收的影响,最终达到与一次性进成本同样的政策效果。

(四)充分发挥无形资产税收政策的杠杆作用

美国历来高度重视无形资产的税收政策。美国税法对无形资产的界定十分宽泛:一是常规类的专利、版权、特许、授权。二是应用类的公式、程序、设计、技巧、操作系统、数据库、客户及与供应相关的无形资产。三是特殊类的持续经营的价值、劳动力的构成、商誉。在此基础上,特朗普税改把无形资产作为维护税基和吸引利润的核心和灵魂加以设计和打造,另起炉灶、另创术语、大胆创新的策略:①有形资产之外皆为无形资产,非有形资产即等于无形资产;②有形资产的常规回报为10%,其余皆为非常规回报;③全球无形资产低税收入和来源于外国的无形资产收入汇回美国后分别扣除50%和37.5%,实际税率仅为10.5%和13.125%;④美国税改事实上形成了与美国税法482节的独立交易原则相矛盾、与收入来源国以50%:50%为基准的利润分割法;⑤对美国向国外关联方支付费用凡超过扣除费用总额3%的,按10%征税,事实上形成了外国公司以非有形资产形式进入美国市场时必须的付费。美国这样做的主要目的,就是利用无形资产这个手段,自立章法,另搞一套,最大限度地鼓励美国彩票游戏app将无形资产留在美国,最大程度地吸引外国彩票游戏app和个人将研发、创意等高附加值的无形资产放到美国并出口创利,最大力度地吸引彩票游戏app将利润分回美国。有些美国经济学家尖锐地指出,为吸引无形资产及其相关的利润,英国等欧洲国家有一个低税优惠的“专利盒”,美国则是更为高明的“全球专利云”,打着鼓励无形资产的旗号,实质上形成了有违WTO规则的对出口的税收优惠。

结合我国的实际,应着重做好以下几个方面的工作:一是在税法上将我国无形资产的定义和范围从目前的专利权、商标权、著作权、非专利技术等扩大到类似美国税法的界定。二是借鉴美国对来源于外国无形资产收入给予税收优惠的做法,对我国彩票游戏app从境外获得的产品销售、劳务提供、技术转让或特许、资产转让等收入,在扣除与出口相关的有形资产10%的回报后,减计50%,实际税率为12.5%,提高彩票游戏app从事出口特别是高附加值的劳务、技术出口的积极性。三是借鉴国外专利盒的做法,吸引外国彩票游戏app和个人将全球或区域性的专利权在我国注册,鼓励跨国公司在华设立研发中心,并将研发的专利在我国注册,引导中国在国外设立的研发中心将研发的专利回中国注册。对在我国法定专利机构进行注册且从事实质性研发活动的彩票游戏app,其在国内转让和特许专利权获取收入,或运用一种或多种专利进行产品生产且专利技术起到关键性、重要性作用的,其国内销售获得的收入,在比照高新技术彩票游戏app15%优惠税率的基础上,再减计或扣除50%,使其实际税率为7.5%,以增强中国专利盒政策的吸引力。根据相关统计,到2015年,世界上有11个发达国家出台了以无形资产收入给予低税优惠为核心的“专利盒”或“创新盒”制度,尤其是2013年4月,英国出台了“专利盒”制度,对专利和其他无形资产收入给予10%的税率优惠,吸引了50多家美国跨国公司将全球总部或地区总部迁到英国。2015年7月,众议员CharlesBoustuny与RichardNed提出2015年创新促进法案,对特许费收入、与专利相关的产品应纳税所得额给予71%的扣除,亦即100元的应纳税所得额只按29元乘以法定税率35%交税,实际有效税率为10.15%。

此外,应结合数字经济税收政策的研究,进一步明确生产地、消费地、来源地、目的地等不同相关概念的准确含义。积极研究所得税目的地税的机制和原理,拟定相关的立法草案,做好应对其他大国出台目的地税的准备工作。总之,通过以上的税制创新,为增值税与所得税的融合和合并创造条件。一旦条件成熟实现了两税的合并,中国将领世界各国税改的风气之先,彩票游戏app的税负和遵从成本将明显降低,中国经济和中国彩票游戏app的国际竞争力将进一步增强。

(作者系中国国际税收研究会理事、江苏省国际税收研究会副会长)

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